SCI du logement des parents : le danger du compte courant pour les héritiers

Des parents achètent leur appartement par une SCI qui emprunte 2 000 000 €. Ils virent chaque mois 14 000 € de leur compte personnel vers celui de la société, avec le libellé « appart ». Au bout de quinze ans, ils ont versé 2 520 000 €, dont 2 000 000 € de capital, le reste couvrant les intérêts et les frais. Chaque virement est une avance : la SCI leur doit cet argent, et cette dette entre dans leur succession.

On lit que ces SCI « foncent dans le mur » : les enfants paieraient des droits sur une somme qu’ils ne toucheront jamais, et il faudrait vendre l’appartement pour payer le fisc. L’alerte est juste, l’explication l’est à moitié. La liquidité est bien un problème, mais la créance n’ajoute rien à la base taxable, puisqu’elle est déjà déduite de la valeur des parts.

Le danger réel est ailleurs, et il est plus sérieux que celui qu’on décrit. La créance revient à tous les héritiers quand les parts vont à quelques-uns. Les abattements de résidence principale sont perdus. L’administration peut requalifier les virements en donations sur six ans. Et si la SCI est à l’IS, l’assurance emprunteur peut ajouter un impôt.

L’article suppose une SCI de famille civile de gestion à l’impôt sur le revenu, qui détient la résidence principale des parents, sans loyer. Le cas de l’IS est traité à part.

La SCI du logement des parents est-elle dangereuse au décès ? La réponse en bref

Oui, mais pas parce que les héritiers paieraient deux fois. Le compte courant des parents entre dans la succession comme une créance taxée (art. 777 CGI), et il est déjà compté au passif quand on évalue les parts (Cass. 3e civ., 23 janv. 2002, n° 00-16.703). Les vrais dangers sont la donation des parts qui ne transmet pas le compte courant (Cass. 3e civ., 18 nov. 2009, n° 08-18.740), l’abattement de 20 % perdu (art. 764 bis CGI) et des virements sans convention, que l’administration peut requalifier en donation indirecte (art. 784 CGI).

Dans une SCI familiale, le danger n’est pas la double taxation : c’est la créance qui revient à tous, les parts à quelques-uns, et la preuve que personne n’a préparée.

Les dangers de la SCI du logement des parents, dans l’ordre

Chaque danger est détaillé plus bas.

1. La liquidité. Les droits sont dus au décès alors que la SCI n’a pas de trésorerie, et l’appartement est souvent le seul actif.
2. Les abattements de résidence principale perdus. L’abattement de 20 % des droits de succession (art. 764 bis CGI) vise l’immeuble, et celui de 30 % de l’IFI vise le propriétaire occupant (art. 973, I, CGI).
3. La créance à tous, les parts à quelques-uns. La donation des parts ne transmet pas le compte courant (Cass. 3e civ., 18 nov. 2009, n° 08-18.740).
4. La qualification des virements. Avance ou donation indirecte, avec une majoration de 40 % en cas de manquement délibéré (art. 1729 CGI) et six ans pour agir (art. L. 186 LPF).
5. L’IFI. La dette de la SCI envers les parents ne se déduit pas de la valeur des parts, sauf preuve contraire (art. 973, II, CGI).
6. L’assurance emprunteur, si la SCI est à l’IS. Le remboursement du prêt par l’assureur peut créer un produit imposable.

D’où vient la créance : la mensualité qui se transforme en dette de la société

La SCI emprunte et rembourse la banque avec l’argent que ses associés lui avancent. Le montage est fréquent parce que la société n’a pas de revenu propre : personne ne paie de loyer dans l’appartement où les parents vivent.

Chaque virement crée un solde au crédit du compte courant des parents. Le compte courant est une créance de l’associé sur sa société, pas du capital. Sauf convention contraire, il est remboursable à tout moment, mais la SCI n’a de quoi rembourser que si elle vend l’immeuble ou emprunte à nouveau.

Les chiffres de départ sont les suivants :

• 14 000 € par mois pendant quinze ans font 2 520 000 € ;
• la banque est remboursée, la SCI ne doit plus rien à l’extérieur ;
• la dette de la société envers ses associés atteint 2 520 000 €.

Au décès, la créance doit être déclarée. La doctrine administrative est claire : toutes les créances dues au défunt au jour du décès entrent dans la déclaration de succession (BOI-ENR-DMTG-10-40-10-40). Sur le déroulé de la déclaration, voir l’article sur la déclaration de succession.

Combien paient les héritiers : la créance et les parts, ensemble

L’évaluation des parts de SCI suit celle des titres non cotés : actif net réévalué, c’est-à-dire la valeur vénale de l’immeuble diminuée du passif réel, comptes courants d’associés compris (BOI-ENR-DMTG-10-40-10-10, titres de sociétés non cotées).

La Cour de cassation raisonne de la même façon en matière civile. Dans un litige sur la valeur des droits d’un associé retrayant, les juges du fond avaient refusé de déduire une seconde fois la situation nette négative de la société du compte courant. Le compte courant figurait déjà dans son passif. Le pourvoi a été rejeté (Cass. 3e civ., 23 janv. 2002, n° 00-16.703, matière civile). L’arrêt n’est pas une décision fiscale, mais il fixe la logique : le compte courant est du passif, il réduit la valeur des parts et ne se compte qu’une fois.

Prenons trois enfants, un appartement qui vaut 3 000 000 € au décès et une créance de 2 520 000 €. Les parts valent donc 480 000 € net. Si tout entre dans la succession, chaque enfant reçoit 1 000 000 €, soit 900 000 € taxables après l’abattement de 100 000 € de l’article 779 CGI. Le barème de l’article 777 CGI donne 212 962 € par enfant, 638 886 € au total. Détenu en direct, l’appartement coûterait exactement la même chose, avant tout abattement de résidence principale.

Il faut lire le chiffre de 500 000 € de droits souvent cité à la lumière de cet exemple. Il correspond aux droits sur la seule créance, quand les parts sont déjà sorties du patrimoine des parents et que les trois abattements sont intacts :

• un enfant : 851 394 € ;
• deux enfants : 633 356 €, soit 316 678 € chacun ;
• trois enfants : 494 886 €, soit 164 962 € chacun.

Ces montants supposent une créance de 2 520 000 €, un abattement de 100 000 € par enfant entier, aucune donation de moins de quinze ans (art. 784 CGI) et le seul barème de la ligne directe. Si l’abattement a été consommé par une donation récente, la facture est plus lourde.

La créance pèse 84 % de la valeur transmise. Elle porte l’essentiel des droits parce qu’elle est l’essentiel de la valeur, non parce qu’elle ajoute à la base.

La liquidité reste le vrai problème. Les droits sont dus alors que la SCI n’a pas d’argent. Quand les héritiers n’ont pas d’autre ressource, la vente de l’appartement devient la seule voie, que le logement soit détenu en SCI ou en direct.

Ce que la SCI change vraiment : les abattements perdus

La SCI ne coûte rien de plus sur la base taxable, mais elle fait perdre deux avantages liés à la résidence principale.

Droits de succession : l’abattement de 20 % de l’article 764 bis

Par dérogation aux dispositions du deuxième alinéa de l’article 761, il est effectué un abattement de 20 % sur la valeur vénale réelle de l’immeuble constituant au jour du décès la résidence principale du défunt lorsque, à la même date, cet immeuble est également occupé à titre de résidence principale par le conjoint survivant, par le partenaire lié au défunt par un pacte civil de solidarité ou par un ou plusieurs enfants mineurs ou majeurs protégés du défunt, de son conjoint ou de son partenaire.

Article 764 bis du code général des impôts.

Le texte vise l’immeuble, et il suppose un occupant protégé : conjoint survivant, partenaire ou enfant mineur ou protégé. Avec une SCI, ce que les parents possèdent est un jeu de parts et une créance, pas l’immeuble. Aucun texte lu n’étend l’abattement aux parts d’une SCI de gestion. Au premier décès, les enfants héritiers de leur part perdent donc l’abattement de 20 % que la détention directe leur aurait donné, le survivant occupant le logement. Le conjoint survivant, lui, est exonéré de droits (art. 796-0 bis CGI).

Cet abattement ne s’applique qu’à une résidence principale. Pour une résidence secondaire, il n’existe pas de toute façon.

IFI : l’abattement de 30 % et la dette qui ne se déduit pas

Par dérogation au deuxième alinéa de l’article 761, un abattement de 30 % est effectué sur la valeur vénale réelle de l’immeuble lorsque celui-ci est occupé à titre de résidence principale par son propriétaire.

Article 973, I, du code général des impôts.

Le propriétaire est la SCI, pas les parents. La doctrine administrative exclut les parts de SCI de gestion de cet abattement, même quand l’immeuble sert de résidence principale à l’associé (BOI-PAT-IFI-20-30-20, § 50).

Pour la valeur des parts à l’IFI, le même article écarte certaines dettes :

Pour la valorisation des parts ou actions mentionnées au 2° de l’article 965, ne sont pas prises en compte les dettes contractées directement ou indirectement, par une société ou un organisme : (…) 2° Auprès d’une personne mentionnée au 1° de l’article 965, pour l’acquisition d’un actif imposable (…)

Article 973, II, du code général des impôts.

Le compte courant que les parents ont avancé pour acheter l’appartement entre dans ce cas. Il ne vient donc pas en déduction de la valeur des parts à l’IFI, sauf preuve que l’avance n’a pas été consentie dans un objectif principalement fiscal. Les parents doivent le prouver, et la preuve se prépare des années avant le contrôle.

Le risque que personne ne signale : la créance revient à tous les héritiers, les parts à quelques-uns

Donner les parts d’une SCI n’est pas donner le compte courant.

La Cour de cassation l’a jugé : une donation-partage portant sur des parts de SCI, sans autre précision, ne peut pas s’étendre, en l’absence de clause particulière, au solde créditeur du compte courant de la donatrice. La cour d’appel avait fait comme si le compte courant avait suivi les parts, au vu d’une simple écriture comptable passée sur ordre du gérant. Elle a été censurée, faute d’avoir constaté le consentement de l’associée à la cession de sa créance (Cass. 3e civ., 18 nov. 2009, n° 08-18.740, Bull. III n° 257, matière civile).

La créance reste donc dans le patrimoine des parents, puis dans leur succession, où elle revient à tous les héritiers. Les parts, elles, appartiennent à ceux qui les ont reçues. Dans une famille où la répartition des parts coïncide avec celle de la succession, la différence se neutralise. Elle devient un contentieux dans les cas suivants :

• une famille recomposée, où les parts vont aux enfants du premier lit et la succession au conjoint survivant et à tous les enfants ;
• une donation de parts inégale entre les enfants ;
• un enfant qui renonce à la succession ou qui est exclu par un legs ;
• un héritier qui n’est pas associé et qui hérite d’une part de la créance (sur l’agrément des héritiers, voir l’article sur la succession et la qualité d’associé).

Cet héritier est créancier d’une société que ses frères et sœurs contrôlent. Sauf convention de blocage, il peut en demander le remboursement. La SCI ne peut payer qu’en vendant l’appartement, parfois celui où le parent survivant vit encore. Les associés répondent des dettes sociales à proportion de leurs parts (art. 1857 du code civil), comme le détaille l’article sur la responsabilité des associés de SCI. Pour la mécanique de la saisie d’un compte courant, voir l’article sur le compte courant d’associé.

Dans une SCI familiale, la créance appartient à tous les héritiers, les parts à ceux qui les ont reçues.

Avance ou libéralité : deux lectures des virements

Les parents versent 14 000 € par mois à une société dont leurs enfants sont, ou deviendront, associés. Deux lectures s’opposent.

• Première lecture : une avance remboursable. Les virements créent un compte courant. La créance entre dans la succession, avec les conséquences décrites plus haut.
• Seconde lecture : une libéralité. Les parents ont voulu financer la société sans esprit de retour. Les versements enrichissent les enfants associés à proportion de leurs parts. Ils s’analysent alors en donation indirecte, soumise aux droits et aux rappels de l’article 784 du code général des impôts. Sur la preuve de ces donations, voir l’article sur la donation déguisée, indirecte ou manuelle.

Aucune décision lue ne tranche le cas précis de virements libellés « appart », sans convention ni écriture. Ce qui départagerait les deux lectures est la preuve de l’intention des parents : une convention écrite d’avance, l’inscription du solde au crédit de leur compte dans les comptes de la société, un échéancier ou des intérêts, un remboursement même partiel. Chaque trace joue en faveur de l’avance. Le silence joue en faveur de la thèse que le fisc ou un cohéritier voudra soutenir, parce que la qualification servira son intérêt.

Si l’administration retient la donation, la facture ne se limite pas aux droits. L’article 1729 du code général des impôts prévoit une majoration de 40 % en cas de manquement délibéré et de 80 % en cas de manœuvres frauduleuses. Rien ne dit que ces majorations s’appliquent à des virements simplement mal libellés : elles supposent que l’administration établisse l’intention.

Reste le temps dont l’administration dispose. La règle de droit commun est de six ans à compter de l’année du fait générateur (art. L. 186 LPF). Elle se réduit à trois ans à compter de l’enregistrement d’un acte qui révèle suffisamment l’exigibilité de l’impôt (art. L. 180 LPF), ce que ne fait pas un virement libellé « appart ». Le texte ne dit pas « six ans à compter de la découverte », contrairement à ce qu’on lit dans les commentaires. Pour un don manuel, c’est pourtant la révélation qui rend l’impôt exigible, ce qui explique cette formule. Pour une avance requalifiée en donation indirecte, aucune décision lue ne fixe le point de départ. Deux lectures s’opposent : la date de chaque virement, ou la révélation lors de la succession. Ce qui les départagerait est la nature retenue, don manuel ou donation indirecte. Dans la seconde lecture, quinze ans de virements restent exposés au décès. Sur la manière dont l’administration repère ces écarts, voir l’article sur la surveillance fiscale des successions.

Si la SCI est à l’IS : l’assurance emprunteur peut ajouter un impôt

Tout ce qui précède suppose une SCI à l’impôt sur le revenu. Si la SCI a opté pour l’IS, une question de plus se pose au décès d’un parent assuré : l’assureur rembourse le prêt de la société. Sur le contrat lui-même, voir l’article assurance emprunteur : tout comprendre.

Le texte donne le cadre. Le bénéfice net est la différence entre l’actif net de clôture et celui d’ouverture, l’actif net s’entendant de l’excédent de l’actif sur les dettes envers les tiers (art. 38, 2, CGI). Une dette bancaire éteinte sans que la société ait rien payé sort du passif, et l’actif net augmente d’autant.

Ce qui en découle n’est pas tranché. Aucune doctrine administrative ni aucune décision lue ne le dit, seulement des sites de conseil sans source. Trois lectures s’opposent : un produit imposable l’année du décès, un produit étalé, ou aucun produit si l’indemnité est regardée comme versée à l’associé ou à sa succession, qui la met ensuite à la disposition de la société. Ce qui les départagerait est le bénéficiaire du contrat (la banque, la SCI ou l’associé), l’auteur du paiement des primes et le sort du compte courant après l’indemnité.

Aucun chiffre n’est donné ici : il dépend du capital restant dû au décès et du taux d’IS, et aucun calcul vérifiable n’a été trouvé. À une SCI à l’IR, la question ne se pose pas, faute d’impôt à la charge de la société.

Que faire du vivant des parents

Les options suivantes se discutent avec un notaire ou un avocat avant d’être engagées :

• Écrire l’avance. Une convention datée, un libellé précis des virements, un relevé annuel du solde. Cela fixe la qualification et permet de déclarer la créance sans discussion.
• Donner la créance. Les parents la donnent en pleine propriété ou en nue-propriété, dans la limite de l’abattement de 100 000 € par enfant, renouvelé tous les quinze ans (art. 779 et 784 CGI). La donation exige le consentement du donateur à la cession de sa créance, comme l’a rappelé l’arrêt de 2009. En nue-propriété, l’usufruit d’une somme d’argent est un quasi-usufruit (art. 587 du code civil) : l’usufruitier qui perçoit les fonds doit restituer leur valeur à la fin de l’usufruit.
• Apporter en capital plutôt qu’en compte courant. Il n’y a plus de créance : la valeur est dans les parts, qui se transmettent avec les abattements, y compris en nue-propriété. La contrepartie est lourde : les parents ne peuvent plus reprendre leur argent par un simple remboursement.
• Abandonner tout ou partie de la créance. L’abandon au profit d’une société dont les enfants sont associés enrichit leurs parts. Il peut être analysé comme une donation indirecte. Aucune décision lue ne fixe le seuil à partir duquel l’administration la retient ; la proportion des parts détenues par les enfants et l’intention des parents seront les premiers critères discutés.
• Prévoir un abandon au décès dans les statuts ou par acte. Cette clause est parfois proposée. Deux lectures s’opposent : une clause valable qui éteint la créance sans la faire entrer dans la succession, ou une libéralité à cause de mort soumise aux formes du testament et aux droits. Aucun texte ni aucune décision lus ne tranchent. La prudence commande de ne pas bâtir la transmission sur cette seule clause.
• Détenir en direct. Le logement des parents conserve les abattements de résidence principale. La SCI n’apporte alors pas son avantage de souplesse. Sur le choix entre SCI et indivision, voir l’article sur la SCI ou l’indivision.

Pour choisir la forme de la donation, voir l’article donation simple ou donation-partage. Sur la répartition des pouvoirs en cas de démembrement des parts, voir l’article sur le démembrement des droits sociaux.

Les idées reçues qui font perdre

Une erreur courante est de penser que les enfants paient des droits deux fois, sur la créance et sur les parts. C’est inexact : la créance est du passif de la SCI, elle réduit la valeur des parts (Cass. 3e civ., 23 janv. 2002, n° 00-16.703).

Une erreur courante est de penser que le compte courant suit les parts quand on les donne. C’est inexact : la donation de parts, sans clause particulière, ne transmet pas le solde du compte courant (Cass. 3e civ., 18 nov. 2009, n° 08-18.740).

Une erreur courante est de penser que la SCI est neutre pour la résidence principale. C’est inexact : l’abattement de 20 % de l’article 764 bis, qui vise l’immeuble, et celui de 30 % de l’article 973, I, réservé au propriétaire occupant, ne profitent pas aux parts d’une SCI de gestion.

Une erreur courante est de penser que le détour par la SCI fait disparaître les droits de succession sur l’appartement. C’est inexact : la valeur transmise est la même, seuls le calendrier et les abattements changent.

Une erreur courante est de penser que l’abandon du compte courant est neutre. C’est inexact : il enrichit les associés et peut être requalifié en donation indirecte.

Une erreur courante est de penser que des virements anciens sont à l’abri parce qu’ils datent de plus de trois ans. C’est inexact : le délai de trois ans suppose un acte enregistré qui révèle l’impôt (art. L. 180 LPF), et à défaut le délai de droit commun est de six ans (art. L. 186 LPF).

Une erreur courante est de penser que l’assurance emprunteur règle le problème sans conséquence fiscale. À l’IS, le remboursement du prêt par l’assureur fait sortir une dette du passif de la société, ce qui peut créer un produit imposable (art. 38, 2, CGI).

Check-list avant de continuer à virer

1. La convention d’avance est-elle écrite et datée ?
2. Le solde figure-t-il au crédit des parents dans les comptes de la SCI ?
3. Les enfants ont-ils reçu des parts, dans quelles proportions, et la succession se répartira-t-elle de la même façon ?
4. L’abattement de 100 000 € par enfant a-t-il été utilisé depuis moins de quinze ans ?
5. Les parents sont-ils redevables de l’IFI, et peuvent-ils justifier que l’avance n’a pas d’objectif principalement fiscal ?
6. Le parent survivant devra-t-il rester dans le logement, et à quelles conditions ?
7. Existe-t-il une famille recomposée, un enfant exclu ou une donation inégale ?
8. La SCI est-elle à l’IR ou à l’IS, et le prêt est-il assuré, par qui et au bénéfice de qui ?
9. Les virements les plus anciens ont-ils une trace écrite qui prouve l’avance ?

Modèles d’actes

La qualification du flux se joue sur le libellé du virement et sur la convention. Écrivez ceci :

Avance en compte courant d’associé de [prénom et nom du donateur] à la SCI [dénomination], au titre de la convention du [date].

N’écrivez jamais ceci :

appart

Le libellé « appart » ne dit pas si l’argent est prêté ou donné. Il ne prouve rien, et le silence se retourne contre les parents, parce qu’un cohéritier ou l’administration choisira la qualification qui lui profite.

La convention d’avance peut reprendre cette clause :

Les sommes versées par [noms des associés] à la société sont des avances en compte courant d’associé. Elles sont inscrites au crédit de leur compte dans les comptes de la société et remboursables [à première demande / selon l’échéancier annexé]. Elles ne constituent ni un apport en capital ni une libéralité.

N’écrivez jamais ceci :

Le compte courant suivra de plein droit les parts sociales en cas de transmission.

Cette stipulation est contraire à l’arrêt du 18 novembre 2009. La transmission du compte courant exige un acte qui la prévoit expressément et le consentement du titulaire.

Faut-il un avocat ?

Oui, dès que la qualification des virements ou la répartition de la créance est en jeu. Un notaire reçoit les donations et prépare la succession. Un avocat intervient quand la qualification est discutée, quand les héritiers se disputent la créance ou quand l’administration conteste une donation indirecte. Les questions se posent bien avant le décès : rédiger la convention d’avance, choisir entre donation de la créance et apport en capital, évaluer le risque de requalification. Chacune dépend des faits propres à la famille : la répartition des parts, les dates des versements, les donations déjà consenties.

Ce que la règle ne dit pas, c’est comment elle s’applique à votre famille. Les faits comptent autant que le droit, et c’est là qu’intervient l’avocat, avant le décès si possible, car la preuve de l’intention des parents ne se reconstitue pas après coup.

Valentin Simonnet est avocat au Barreau de Paris. Il intervient en contentieux des affaires et en droit pénal des affaires.