Certains héritiers ne paient jamais d’impôt sur une partie de ce qu’ils reçoivent. La technique tient en trois temps : taire des donations ou des biens dans la déclaration de succession, agir ensuite en rapport ou en recel contre un cohéritier, puis laisser le procès durer plus de six ans.
Le jour du jugement, l’administration ne peut plus rien réclamer, car son délai court depuis le décès, et le supplément, souvent taxable à 40 % ou 45 %, échappe à l’impôt.
Ce calcul est aussi une fraude fiscale, passible de cinq ans d’emprisonnement. Il gagne sur le terrain fiscal ; il se paie, quand il échoue, sur le terrain pénal.
Des droits de succession sont-ils dus quand un rapport ou un recel est révélé après la déclaration ? La réponse en bref
Oui, des droits de succession complémentaires sont dus quand un rapport ou un recel est révélé après la déclaration : les biens recelés entrent exclusivement dans la part des héritiers non receleurs (Cass. com., 9 mars 2010, n° 08-21.080). L’administration ne peut les réclamer que jusqu’au 31 décembre de la sixième année suivant le décès, fait générateur de l’impôt (Cass. com., 23 février 1999, n° 96-19.892), et un jugement plus tardif ne rouvre pas ce délai (art. L. 181 LPF). Mais l’héritier qui a sciemment minoré sa déclaration commet une fraude fiscale, dont la prescription court à part (Crim., 6 janvier 2021, n° 18-84.570).
La technique : minorer, plaider, attendre
Le montage
L’héritier connaît une donation consentie par le défunt à un cohéritier, ou un bien que ce cohéritier a détourné. Il ne la mentionne pas dans la déclaration de succession, ou laisse les autres déclarants l’omettre. Il acquitte les droits sur une part réduite.
Il engage ensuite une action en partage judiciaire, seule voie pour demander le rapport de la donation et la sanction du recel (Cass. 1re civ., 6 novembre 2019, n° 18-24.332, publié au bulletin).
La procédure enchaîne l’assignation, le jugement ordonnant le partage, les opérations du notaire commis, le procès-verbal de difficultés, le second jugement et l’éventuel appel. Cette succession d’étapes explique que la décision puisse intervenir après l’expiration du délai de reprise.
Lorsque le jugement tombe après l’expiration du délai de reprise, l’héritier encaisse sa part augmentée, sans déclaration complémentaire ni droits supplémentaires.
Le partage judiciaire d’une succession ou indivision, étape par étape
Pourquoi le supplément devrait être taxé
Le rapport d’une donation ne fait pas entrer de bien nouveau dans la succession. La donation est ajoutée à l’actif pour calculer les parts, puis déduite de la part du donataire pour ne pas être taxée deux fois (BOI-ENR-DMTG-10-50-10, § 70). Seul l’actif net est taxé, mais sa répartition change (même BOFiP, § 80).
Un rapport découvert tard ne change pas la masse taxée. Il change qui paie, et à quel taux.
Le recel aggrave ce déplacement, puisque le receleur ne peut prétendre à aucune part dans ce qu’il a dissimulé :
Sans préjudice de dommages et intérêts, l’héritier qui a recelé des biens ou des droits d’une succession ou dissimulé l’existence d’un cohéritier est réputé accepter purement et simplement la succession, nonobstant toute renonciation ou acceptation à concurrence de l’actif net, sans pouvoir prétendre à aucune part dans les biens ou les droits détournés ou recelés. Les droits revenant à l’héritier dissimulé et qui ont ou auraient pu augmenter ceux de l’auteur de la dissimulation sont réputés avoir été recelés par ce dernier.
Lorsque le recel a porté sur une donation rapportable ou réductible, l’héritier doit le rapport ou la réduction de cette donation sans pouvoir y prétendre à aucune part.
L’héritier receleur est tenu de rendre tous les fruits et revenus produits par les biens recelés dont il a eu la jouissance depuis l’ouverture de la succession.
Article 778 du code civil
Le texte pose trois sanctions : l’acceptation pure et simple forcée, la privation de toute part dans ce qui a été recelé, la restitution des fruits.
La chambre commerciale en a tiré la règle fiscale, à propos d’avoirs suisses omis de la déclaration :
les biens recélés font partie de la succession mais sont attribués aux héritiers non receleurs en sorte qu’ils doivent être compris exclusivement dans la part de ces derniers pour le calcul des droits de mutation par décès
Cass. com., 9 mars 2010, n° 08-21.080, publié au bulletin
Une erreur courante est de penser que l’héritier condamné pour recel paie les droits sur les biens recelés. Sa part n’en comprend aucun ; il reste seulement débiteur solidaire des droits de ses cohéritiers (même arrêt).
La déclaration devait en outre mentionner les donations antérieures (art. 784 CGI), sur quinze ans depuis la loi n° 2012-958 du 16 août 2012 de finances rectificative pour 2012 (BOI-ENR-DMTG-10-50-50). Taire une donation est donc déjà une omission déclarative. Le mécanisme civil est détaillé dans l’article sur le rapport des donations à la succession.
Recel successoral : comment agir, comment se défendre ?
L’enjeu chiffré
Deux enfants héritent d’un actif net de 2 000 000 € ; la déclaration, déposée en 2015, attribue 1 000 000 € à chacun et tait une donation de 1 000 000 € consentie à l’aîné.
Sans recel, le rapport porterait la masse à 3 000 000 €, soit 1 500 000 € par enfant : l’aîné recevrait 500 000 € de l’actif, le cadet 1 500 000 €. Avec le recel, l’aîné rapporte la donation en totalité au profit du cadet, qui reçoit tout l’actif.
| Cadet | Part déclarée | Après rapport seul | Après rapport et recel |
|---|---|---|---|
| Part nette | 1 000 000 € | 1 500 000 € | 2 000 000 € |
| Part taxable après abattement de 100 000 € (art. 779 CGI) | 900 000 € | 1 400 000 € | 1 900 000 € |
| Droits en ligne directe (art. 777 CGI) | 212 961,95 € | 412 678,15 € | 617 394,30 € |
| Supplément de droits | 199 716,20 € | 404 432,35 € |
Le jugement de recel est rendu en 2023, le partage signé en 2024. Le délai de l’administration a expiré le 31 décembre 2021 : les 404 432,35 € ne sont plus réclamables.
Pourquoi l’administration arrive trop tard
Le texte : six ans à compter de l’année du fait générateur
Lorsqu’il n’est pas expressément prévu de délai de prescription plus court ou plus long, le droit de reprise de l’administration s’exerce jusqu’à l’expiration de la sixième année suivant celle du fait générateur de l’impôt.
Article L. 186 du livre des procédures fiscales
Une erreur courante est de penser que ce délai est de dix ans. La loi n° 2008-1443 du 30 décembre 2008 de finances rectificative pour 2008 l’a ramené à six ans pour les délais expirant après le 31 décembre 2008 (art. 52, VI). Les arrêts antérieurs parlent encore de « prescription décennale ».
Le point de départ est le décès, pas le jugement
Le fait générateur des droits de mutation par décès est la date du décès (Cass. com., 23 février 1999, n° 96-19.892). L’administration l’admet quelle que soit l’irrégularité, absence de déclaration, omission ou erreur sur le lien de parenté (BOI-CF-PGR-10-40, doctrine administrative).
Le jugement qui révèle le recel ne fait pas courir un nouveau délai. Pour les successions non déclarées et les biens omis, l’article L. 181 du LPF le dit :
En aucun cas il ne peut en résulter une prolongation du délai fixé par l’article L. 186.
Article L. 181 du livre des procédures fiscales (extrait)
Le temps du procès peut effacer l’impôt sur ce que le procès rapporte.
Le délai de trois ans ne joue pas
L’article L. 180 du LPF réduit le délai à trois ans à compter de l’enregistrement, mais seulement si le document enregistré révèle l’exigibilité des droits sans recherches ultérieures. Une donation omise n’y figure pas : le délai de six ans s’applique (Cass. com., 1er juin 1999, n° 97-14.222).
Trois cas où l’administration garde la main
Les avoirs à l’étranger non déclarés : dix ans (art. L. 181-0 A LPF, renvoyant aux articles 1649 A, 1649 AA, 1649 AB et 1649 bis C du CGI), sauf si le document enregistré a révélé leur exigibilité. Un recel sur un compte suisse relève de ce délai.
La plainte pour fraude : deux ans de plus (art. L. 187 LPF), contre les auteurs, leurs complices et les personnes pour le compte desquelles la fraude a été commise.
La contestation de la qualité d’héritier : délai suspendu pendant l’instance, l’administration ne pouvant agir (Cass. com., 4 juillet 1995, n° 93-16.757 ; déjà Cass. com., 21 juin 1994, n° 92-10.323). La lecture procède du motif de ces arrêts : une instance en partage entre héritiers connus n’empêche pas l’administration d’agir. La Cour de cassation n’a pas eu l’occasion de se prononcer clairement sur ce point. La dissimulation d’un cohéritier, elle, touche à la dévolution (art. 778, al. 1er, C. civ.).
L’exception du bien rentré dans la succession
L’administration dispose toutefois d’un argument, tiré d’une affaire où une légataire avait obtenu, sept ans après le décès, la résolution d’une vente consentie par la défunte. La chambre commerciale a jugé que le retour du bien, imprévisible, constituait le fait générateur des droits, de sorte qu’une déclaration complémentaire était due dans les six mois (Cass. com., 18 novembre 1997, n° 96-10.824).
Deux lectures de cette solution coexistent. La première la cantonne aux biens qui sortent réellement du patrimoine d’un tiers, par résolution, annulation ou révocation. Or un rapport en valeur n’opère rien de tel (BOI-ENR-DMTG-10-50-10, § 80), et les biens recelés « font partie de la succession » dès le décès (Cass. com., 9 mars 2010, n° 08-21.080). La seconde l’étend à toute décision qui modifie, après le décès, ce que recueille chaque héritier.
Ce qui les départage : ce que le jugement fait réellement rentrer. Un rapport en moins prenant plaide pour la première ; une réduction en nature ou l’annulation d’une vente déguisée rapprochent de l’arrêt de 1997. Aucun arrêt, à notre connaissance, n’a appliqué cette solution à un rapport en valeur. Dans les deux lectures, la prescription ne se tient pour acquise qu’après avoir qualifié ce que le jugement a ordonné.
Le risque pénal : la fraude fiscale
Le délit et les peines
Les héritiers qui minorent sciemment une déclaration de succession, en omettant des biens ou des donations qu’ils connaissent, commettent le délit de fraude fiscale (Crim., 6 janvier 2021, n° 18-84.570, publié au bulletin). Il est constitué dès que la dissimulation excède le dixième de la somme imposable ou 153 € (art. 1741 CGI).
L’auteur encourt cinq ans d’emprisonnement et 500 000 € d’amende, montant qui peut être porté au double du produit de l’infraction. Les peines montent à sept ans et 3 000 000 € quand la fraude passe par des comptes ou une entité à l’étranger (même article). L’affichage de la condamnation et la privation des droits civiques sont en principe prononcés.
Minorer puis plaider n’est pas une optimisation : c’est une fraude à exécution différée.
S’y ajoute la majoration fiscale de 40 % pour manquement délibéré, 80 % en cas de manœuvres frauduleuses (art. 1729 CGI). Les professionnels qui accompagnent le montage s’exposent à la complicité : dans l’affaire jugée en 2021, un notaire et un avocat étaient poursuivis à ce titre.
Fraude fiscale et son blanchiment : comment se défendre ?
La prescription pénale ne suit pas la prescription fiscale
L’administration peut porter plainte jusqu’à la fin de la sixième année qui suit l’infraction, ou dans les six ans d’une affirmation de sincérité frauduleuse (art. L. 230 LPF). Le délai court du dépôt de la déclaration inexacte.
Toute nouvelle déclaration portant sur la même succession, même tardive, fait courir un nouveau délai si elle comporte encore des omissions (Crim., 6 janvier 2021, n° 18-84.570).
Une déclaration rectificative incomplète ne régularise rien : elle recommence le délit.
La ligne de partage : ce que savait l’héritier
L’héritier de bonne foi, qui a déclaré ce qu’il connaissait et découvre la donation au cours du procès, n’a rien à craindre au pénal. S’il découvre les pièces avant l’expiration du délai et laisse courir, il supporte les intérêts de retard postérieurs à cette découverte (Cass. 1re civ., 8 novembre 2005, n° 03-18.236).
Tout se joue sur une question : que savait l’héritier le jour où il a signé l’affirmation de sincérité ?
Déclaration complémentaire, pénalités, solidarité
La déclaration complémentaire. Un partage pur et simple postérieur qui dégage un supplément impose une déclaration complémentaire dans les six mois. Un trop-perçu se réclame dans le délai de l’article R* 196-1 du LPF, qui court du partage (BOI-ENR-DMTG-10-50-10, § 40). Un partage avec soulte n’est pas pur et simple : la liquidation se fait alors sur les parts légales, rapports déduits (même BOFiP, § 50).
Les pénalités. L’insuffisance appelle l’intérêt de retard (art. 1727 CGI). Pour un défaut de déclaration, la majoration de 10 % s’applique à partir du premier jour du septième mois suivant l’expiration du délai de six mois. Elle passe à 40 % après une mise en demeure restée sans effet pendant quatre-vingt-dix jours (art. 1728, 2, CGI).
La solidarité. Les cohéritiers sont solidaires des droits (art. 1709 CGI) : l’administration peut réclamer l’ensemble à un seul, receleur compris (Cass. com., 9 mars 2010, n° 08-21.080). Elle doit toutefois notifier un avis de mise en recouvrement à chaque cohéritier poursuivi, faute de quoi la procédure de recouvrement est irrégulière (Cass. com., 8 novembre 2005, n° 03-19.570).
La solidarité fiscale ne connaît pas le recel : la victime répond de l’impôt comme le receleur.
Votre coup suivant, selon votre camp
Vous êtes l’héritier victime du recel
Calculez la date d’expiration du délai : année du décès plus six ans, dix en présence d’avoirs à l’étranger, suspension en cas d’instance sur la qualité d’héritier.
Si le délai court encore, régularisez dès que vous avez les pièces. Dans la succession jugée en 2010, les receleurs ont indemnisé l’héritière victime des pénalités et intérêts imputés sur sa part. Les intérêts courus après la date où elle disposait de tous les documents sont restés à sa charge (Cass. 1re civ., 8 novembre 2005, n° 03-18.236).
Demandez au juge du recel la réparation du coût fiscal : l’article 778 du code civil réserve les dommages et intérêts.
Verrouillez la charge fiscale dans l’acte de partage. La formule à reprendre :
Les droits de mutation par décès complémentaires, intérêts de retard et majorations qui seraient réclamés à l’une quelconque des parties en conséquence des rapports et de la sanction du recel stipulés au présent acte seront supportés par [désignation de l’héritier receleur], qui s’oblige à en garantir et relever indemnes les autres copartageants, y compris lorsque la réclamation est fondée sur la solidarité de l’article 1709 du code général des impôts.
La formule à ne jamais écrire :
Chaque partie fait son affaire personnelle des conséquences fiscales du présent acte, sans recours contre les autres.
Signée, cette clause laisse la victime seule face au supplément sur sa part et, par la solidarité, face aux droits du receleur.
Vous êtes l’héritier gratifié ou condamné pour recel
La privation de part ne vous libère pas de l’impôt : la solidarité permet de vous réclamer les droits de vos cohéritiers (Cass. com., 9 mars 2010, n° 08-21.080).
Le risque pénal se mesure à part : la prescription fiscale ne protège pas d’une plainte, et toute nouvelle déclaration incomplète relance le délai (Crim., 6 janvier 2021, n° 18-84.570).
Les droits payés sur votre part déclarée peuvent devenir sans cause si le rapport la réduit. La doctrine administrative n’admet expressément la restitution qu’après un partage pur et simple (BOI-ENR-DMTG-10-50-10, § 40) ; au-delà, la jurisprudence n’a pas tranché la question avec constance.
L’impôt sur la donation elle-même obéit à ses propres règles d’exigibilité et de prescription, distinctes de celles de la succession.
Ce que la règle ne dit pas de votre dossier
Savoir si un supplément est encore exigible, qui le supportera et si le dossier bascule au pénal ne se tranche pas dans l’abstrait. Tout dépend de la date du décès, de ce que le jugement a réellement ordonné, de la localisation des avoirs et de ce que savait chaque héritier le jour de la déclaration : c’est là qu’intervient l’avocat.
Valentin Simonnet est avocat au Barreau de Paris. Il intervient en contentieux des affaires et en droit pénal des affaires.
